研发支出资本化审计浅析

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作者：贾士林

中国注册会计师 2015年07期

创新是一个企业生存和发展的根本，研究与开发的投入又是保持企业不断创新的动力所在，

研发支出资本化审计浅析

一、研发支出资本化涉及的准则规范

1.《企业会计准则——基本准则》中定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。研发支出资本化首先要符合资产的定义。

2.《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

3.《企业会计准则讲解》(2010版)对于研究阶段和开发阶段划分作了规定。(1)研究阶段：研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究阶段的特点在于计划性和探索性。(2)开发阶段：开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段的特点在于具有针对性和形成成果的可能性较大。

从准则及讲解的相关规定可以看到，准则对研发支出资本化的“五条件”无一是可以量化的，且需要依赖大量的管理层主观判断，这就给注册会计师审计带来了极大的困难和挑战。注册会计师应如何在审计过程中保持应有的职业怀疑，遵循实质重于形式的原则，综合运用各种审计程序，将因研发支出不当资本化导致财务报表重大错报风险降至可接受的低水平，成为审计实务中的一大难点。

二、研发支出资本化审计风险分析

(一)研究阶段与开发阶段的划分不合理

笔者认为，研究阶段与开发阶段的划分是会计准则出于会计确认与计量的需要，人为将项目研发的整体过程进行分类，在实务中，即使是从事研发的项目团队也难以准确地对两个阶段进行划分。因此，准则讲解对研究阶段与开发阶段的划分只能从定性的方面给出了原则性的判定依据。但是，公司行业特点和研发项目的具体情况通常存在较大差异，公司对研发过程中研究阶段与开发阶段的划分，是否与研发项目具体流程一致，是否遵循公司所处行业的惯例，是否遵循实质重于形式的原则等，都将影响研究阶段与开发阶段划分的合理性。同时，研究阶段与开发阶段的划分结果又将直接影响公司的会计处理，因此，如果公司对研发过程中两个阶段的划分不合理，将加大注册会计师的审计风险。

注册会计师在审计过程中，应熟悉研发项目的各流程节点，对照准则讲解中两个阶段划分依据和各自特点，对公司划分的依据和理由进行判断，必要时应考虑利用专家的工作。

(二)开发阶段资本化支出不满足资本化“五条件”

如上所述，准则规定开发阶段资本化支出必须满足五大条件，逐条分析可以发现，五大条件均为定性条款，无一可以量化，资本化条件的判定缺乏操作性。公司在作出判断时需要高度依赖公司管理层主观判断，管理层是否存在通过研发支出资本化进行盈余管理动机，以及管理层动机对管理层作出的主观判断的影响，无疑将加大注册会计师的审计风险。

注册会计师在审计过程中，如何对照开发阶段资本化支出的五大条件，获取充分、必要的审计证据以降低审计风险，成为审计实务中必须面对的难题。

(三)研发支出资本化的减值风险

由于研发项目通常历时较长，大多研发项目是跨年度进行的，因此，会计期末财务报表中可能存在大额研发支出。在激烈的市场竞争环境下，某项研发活动可能存在着多家公司同时进行研发的情况，如果公司进行的研发在时间上、技术创新上落后于同行业其他公司，将有可能导致研发项目与管理层预期的主观判断不一致，甚至导致研发项目的失败。如此一来，公司有必要对研发项目的市场状况进行了解，并分析该研发项目是否存在减值迹象。

注册会计师在审计过程中，应重点检查长年挂账的研发支出项目，分析其长年挂账的原因，并听取管理层解释，关注研发支出存在的减值风险。

研究阶段与开发阶段的合理划分，是注册会计师对研发支出资本化审计的逻辑起点。注册会计师在审计过程中，应熟悉研发项目的主要流程、各个业务流程的主要工作内容以及需达到的工作目标，并对公司所处行业的行业惯例有所了解，这样才能对公司管理层划分依据是否符合准则的规定作出判断。

三、研发支出资本化审计要点分析

(一)关注与研发支出相关内控有效性

建立健全并有效实施内部控制是公司管理层保证会计信息真实准确的基础，对于需要高度依赖管理层主观判断的研发支出的会计核算来说，建立健全并有效实施内部控制就显得更加重要。注册会计师在对研发支出相关的内控进行审计时，通常应执行以下审计程序：

1.了解公司与研发活动相关的内部控制，识别和评估重大错报风险，针对已识别的重大错报风险设计和实施控制测试，以获取充分、适当的审计证据。注册会计师应重点关注公司与研发活动相关的会计政策，包括但不限于公司研发支出资本化与费用化的确认依据、研究阶段与开发阶段的划分以及资本化确认的条件和时点等；了解公司研发项目从立项到验收的主要业务环节；了解研发项目间费用的归集、分配及会计核算相关的控制活动等；此外，注册会计师可以执行分析性程序，分析公司历年研发支出的发生额及占收入、利润的比例是否发生异常波动，

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2.测试相关内控制度是否有效执行，并根据对内控了解与测试的结果，确定对研发支出实质性程序性质、时间和范围的影响。

(二)谨慎划分研究阶段与开发阶段

研究阶段与开发阶段的合理划分，是注册会计师对研发支出资本化审计的逻辑起点。注册会计师在审计过程中，应熟悉研发项目的主要流程、各个业务流程的主要工作内容以及需达到的工作目标，并对公司所处行业的行业惯例有所了解，这样才能对公司管理层划分依据是否符合准则的规定作出判断。实务中，注册会计师可以考虑以研发项目流程节点来划分研究阶段和开发阶段。

案例1：某软件企业，主要致力于电力专业化软件产品研发，产品涵盖了电网生产(PMS)、电网调度(OMS)、电网安全等相关专业管理软件。以电网调度(OMS)管理软件研发为例，公司电网调度(OMS)管理软件研发主要流程包括：可行性分析、项目立项、需求分析、开发策划、设计阶段、编码实现、测试阶段及项目验收八个阶段。

公司管理层认为，批准立项的研发项目都经过可行性论证，并以技术可行性为依托进行，具有广泛的市场需求，因此，开发项目在通过前期市场调研和项目可行性论证，并报经公司批准立项后即进入开发阶段。

本例中，公司以项目立项阶段的完成作为划分研究阶段与开发阶段的时间节点，注册会计师应对照准则讲解中关于研究阶段与开发阶段的划分，及各阶段的特点进行分析。审计过程中重点关注：研发项目进入开发阶段后，研发支出形成无形资产是否存在重大不确定性；研发项目是否符合基本准则中的资产定义，是否能够形成带来未来经济利益的无形资产；研究阶段与开发阶段的划分标准在不同的会计期间是否遵循一贯性原则。

(三)关注研发支出资本化条件是否充分

开发阶段的研发支出资本化必须满足准则设定五大条件，这涉及高度主观、复杂的专业判断，需要根据具体情况个案分析，企业所处行业、研发流程、业务模式等因素都会对此产生影响。也正因为研发支出资本化涉及高度主观以及复杂的专业判断，利用研发支出资本化也成为管理层进行盈余管理的主要手段。

案例2：三五互联(300051)公司管理层在对所开发的客户关系管理系统(CRM)资本化确认的条件的分析说明为(摘自网络案例资料)：(1)项目技术的成熟程度：CRM项目采用的核心技术包括asp.net2.0、xml、xsl、WebServices、数据仓库和数据挖掘等主流技术，同时结合了Ajax、SOA等流行于SaaS模式下的技术，这些技术都是成熟的技术。CRM项目在采用成熟主流技术的同时还适当采用了超前的技术，进展情况良好。总体上CRM项目的技术是成熟的，主要的工作在于如何把传统的产品开发模式转变到SaaS开发模式。(2)CRM项目是公司在接触客户、了解客户需求，并结合公司整体产品战略的决定研发的一个战略性产品，研发成功后会立即投入市场销售。(3)根据CCID研究表明，SaaS模式下的CRM产品2008年的市场规模约为1.04亿元，预计2011年将达到约2.49亿元，三年复合增长率约为33.78％，且增长率保持逐年提高的态势，平均每年增长率比前一年提高5.1个百分点，具有良好的市场前景。(4)该项目投资预算约318万元，根据目前的项目进度和公司的财务能力、技术能力，公司有足够的能力完成该项目的开发并推向市场销售。(5)公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

本例中，可以看到，公司管理层对CRM项目是否符合五个资本化条件逐一进行了分析说明，在审计过程中，注册会计师仍应在公司管理层判断的基础上，进行独立的职业判断，如果所涉及的专业领域超出了注册会计师胜任能力，视项目的重要程度，应考虑是否利用行业专家的知识和经验进行判断。这一阶段，注册会计师通常可以执行以下程序，获取充分、适当的审计证据，以降低审计风险。

1.检查研发项目的基本资料，包括可行性研究报告、立项审批、测试报告、验收报告、相关协议、董事会纪要等，通过这些资料，判断企业的研发项目是否真实存在。

2.检查公司管理层对研发项目符合研发支出资本化五项条件的分析说明材料，并与研发项目基本资料中所涉及的相关内容进行比对、复核。

3.结合对公司整体层面的分析，考虑管理层是否存在利用研发支出资本化进行盈余管理的动机。

4.检查以前年度研发支出资本化项目实现收益，并与管理层预期收益进行对比，分析是否存在重大差异及差异原因，评价管理层判断是否遵循了客观、谨慎原则。

5.通过分析程序，与同行业上市公司的研发支出情况进行比较，分析是否存在重大差异，并关注差异原因是否能够得到合理解释。

6.在资产负债表日后事项的审计时，应对已经资本化的研发支出进行复核，判断其赖以资本化的条件是否仍然存在。如果研发项目发生变更，导致研发支出不再符合资本化的条件，应考虑是否属于资产负债表日后调整事项。

(四)关注不同研发项目归集及分配

实务中，在规模较小、专业化程度不高的公司，通常一个研发人员同时参与多个项目的研发，多个项目的研发耗用同一种材料的情形比较普遍，这就要求公司对研发支出中所涉及的人工成本、材料成本及相关费用按照适当的方法进行归集和分配，以合理结转各项目研发成本。

注册会计师在审计过程中，应结合对公司研发项目业务流程及业务模式的分析，对研发支出在不同研发项目之间的归集和分配方法的合理、合规性进行判断，同时关注归集与分配方法在不同会计期间的一贯性。

(五)把握监管理念，提高审计效率

由于研发支出资本化的判断需要依赖高度的管理层主观判断，客观上为管理层进行盈余管理提供了筹划空间，因此，也成为审核监管的一个重点内容，特别是IPO审计。注册会计师在对研发支出资本化进行审计时，应重点把握监管机构的审核理念，提前与公司对该事项的处理进行沟通、协调，提高审计效率，也能更好地服务客户。从近年来的案例来看，IPO审核监管主要包含以下方面：(1)开发支出资本化一定要有充分的导致发行人盈利能力明显增强、资产质量明显改善的证据。(2)IPO公司如果进行了研发支出资本化处理，审核人员通常会将资本化金额进行还原，然后判断是否还满足首发上市条件。此外，如果以前没有资本化处理而现在资本化处理了，审核人员还要还原相关数据，判断是否符合成长性指标。

案例：同济同捷IPO申报材料显示，公司2006-2007年度研发支出全部费用化，而2008年度资本化金额1107.25万元，如果2008年度研发支出费用化处理，则2008年业绩在扣除非经常性损益后归属母公司的净利润变成1228.28万元，较上年同期下滑46％，从而不符合创业板的上市条件。尽管同济同捷被否最主要原因是募集资金导致经营模式变更，但研发支出资本化的处理不够谨慎也是被否的一个重要因素。

(六)强化信息披露，降低审计风险

2009年，证监会发布《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第30号——创业板上市公司年度报告的内容与格式》明确规定，“公司应说明研发支出总额及其中资本化研发支出额的比重、研发支出占营业收入的比重，若相关数据与以前年度相比出现显著变化，应说明原因。”

2014年，证监会发布修订后的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》要求，公司应结合内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体标准。

随着企业研发投入加大，会计信息使用者对企业研发的会计信息也有了更多的要求，诸如：企业正在进行的研发项目及每期研发投入金额；企业内部研发形成无形资产的价值形成过程；企业内部研发形成的无形资产带来的收益与其研发投入的比例等。而这些会计信息能否得到正确的反映并公开披露给各利益相关者，取决于企业能否正确对研发支出进行会计处理及充分、完整的披露，同时也取决于注册会计师在审计过程中是否实施充分、适当的审计程序，保证信息披露的真实、完整。

总体来说，在现行准则规范体系下，研发支出资本化的审计仍是注册会计师必须面对的一大难点，本文列举的审计要点仅为常规审计的一些方法，实务中，注册会计师仍需根据公司及研发项目的具体情况，选择恰当的审计方法，获取充分、适当的审计证据，进行实质性判断，将审计风险降低至可接受低水平。

作者介绍：贾士林，大信会计师事务所江西分所

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