借款利息支出税前扣除几个问题探析

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作者：方飞虎

中国注册会计师 2015年07期

一、由纳税人提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”不尽合理

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除，

借款利息支出税前扣除几个问题探析

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条对这个问题作了明确，即：“‘同期同类贷款利率’是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。”该规定实质上为企业确定了一个选择扣除利率的标准和界限，对纳税人来说是有利的。

但34号公告第一条还明确：“鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’，以证明其利息支出的合理性。”也就是说，纳税人负有举证义务，企业如果找到高利率佐证并被税务机关认可，那么其税前扣除就多，反之就少。笔者认为，这是不合理的。

首先，金融企业公布的同期同类平均利率往往不是最高利率，而在目前没有强制性政策法规规定的情况下，金融企业不可能向社会公布其最高贷款利率，纳税人又如何能够获得呢?即使部分纳税人提供了较高的“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，获得了较多的税前扣除，而有的纳税人却提供不了，只能以较低的“金融企业公布的同期同类平均利率”进行税前扣除，这显然有失税负公平。

其次，金融企业众多，34号公告第一条规定，金融企业的同期同类贷款利率情况说明中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函[2009]377号)对金融企业有更明确的界定，包括“银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等”，都属于金融企业。在全省范围如此众多的金融企业内纳税人不可能一一去调查了解，而且企业也没有调查取证权。况且，金融企业在没有政策法规明文规定的情况下，不可能为一个不在本行贷款或开户的企业调查取证开“绿灯”，更没有义务为企业出具本行最高的“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。

笔者认为，税法既没有充分考虑市场因素和民间借贷的特殊性，也与司法机关规定不衔接，不分具体情况一律按“金融企业同期同类贷款利率”的标准，于情于理，都不能令人信服。为此，建议税法上对企业向非关联关系自然人借款利息的税前列支标准上更加开放与灵活，至少不能完全限制于“金融企业同期同类贷款利率”的标准。上海市税务局执行的“实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除”的做法，值得借鉴。

总之，由纳税人举证存在诸多困难，最终结果往往还是以“金融企业公布的同期同类平均利率”为税前扣除依据，而本想以高一点的“金融企业对某些企业提供的实际贷款利率”只能成为泡影。

2013年7月国务院办公厅发布的《关于金融支持经济结构调整和转型升级的指导意见》(国办发[2013]67号)提出，稳步推进利率市场化改革，更大程度发挥市场在资金配置中的基础性作用。取消金融机构贷款利率0.7倍的下限，由金融机构根据商业原则自主确定贷款利率水平。利率市场化给金融业带来深远影响，同时该影响也势必会影响到企业间借款的利率水平确定以及税前扣除利率选择。

笔者认为，为避免34号公告这一政策落空，应把目前由纳税人提供改为由金融企业或相关政府部门提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。因此，建议国家税务总局会同相关部门制定更具操作性的办法或制度，譬如：明确规定各金融企业必须定期公布各类贷款的最低利率、最高利率，而不仅仅是平均利率；或者规定各金融企业必须定期向省金融工作办公室上报包含各类贷款最低利率、最高利率相关信息报表，再由省金融工作办公室统一向社会提供或发布等等。这样既有公信力，也便于纳税人和基层税务机关执行。

二、“企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出”与“分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息”含义不尽一致

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)根据《企业所得税法》第四十六条和《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题作了明确，其中第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”也就是说，借款企业(即该企业)实际税负不高于境内关联方(出借企业)时，其实际支付给境内关联方的利息支出可不受关联方债权性投资与其权益性投资的比例(金融企业超过5∶1、其他企业超过2∶1)的限制，准予在计算应纳税所得额时全部扣除，

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而国家税务总局制定的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第八十八条规定：“所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；……”。也就是说，境内关联方(出借企业)实际税负高于借款企业(即该企业)时，其实际支付给境内关联方的利息支出可不受关联方债权性投资与其权益性投资的比例(金融企业超过5∶1、其他企业超过2∶1)的限制，准予在计算应纳税所得额时全部扣除。

从以上两个文件规定可见，财税[2008]121号文件表述的“该企业的实际税负不高于境内关联方的”，其范围包括借款企业(即该企业)实际税负“等于和低于”境内关联方(出借企业)实际税负的情形；而国税发[2009]2号文件表述的“分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息”，其范围则未能包括借款企业(即该企业)实际税负“等于”境内关联方(出借企业)实际税负的情形。在借款企业(该企业)与境内关联方(出借企业)实际税负相等的情况下，无论利息支出多少，都不会影响国家的税收利益。

因此，笔者认为，从立法意图来看，国税发[2009]2号文件的表述是不确切、不完整的，应以财税[2008]121号文件表述的“该企业的实际税负不高于境内关联方的”为准。

三、超过借款额度不得扣除利息支出计算公式中“年度实际支付的全部关联方利息”表述不够准确

《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第八十五条规定；“所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)……”。

首先，该公式形式上存在一定缺陷。因为，关联方借款利息支出的税前扣除既涉及借款额度标准，也涉及借款利率标准。其中借款额度标准是按照财税[2008]121号文件所规定的企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例(金融企业的关联债资比例不得超过5∶1，其他企业则不得超过2∶1)；借款利率标准是《企业所得税法实施条例》第三十八条所规定的金融企业同期同类贷款利率(超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分不能税前扣除)。而上述计算公式仅仅体现了关联方借款额度标准，没有体现借款利率标准，计算公式不够全面，未能涵盖“不得扣除利息支出”的应有之义。

其次，计算公式中“年度实际支付的全部关联方利息”的表述令人费解，不太准确。如果说国税发[2009]2号第九十一条第二款“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整”的规定，已经表明公式中的“年度实际支付的全部关联方利息”必须不存在转让定价问题，或者如果存在转让定价以及不符合独立交易原则的，首先应该按照相关转让定价的规定调整以消除这一影响的话，那么不得扣除利息支出计算公式中“年度实际支付的全部关联方利息”实际上应该理解为已经剔除了超过借款利率标准后的利息。但在实际工作中，这种词不达意的表述往往会引发或已经引发了一些负面影响，许多纳税人以及税务部门在计算不得税前扣除的关联方借款利息支出时往往会直接套用上述公式，造成税款计算错误。

为此，也有人提出上述公式应当调整为：“不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-金融企业同期同类贷款利率/企业实际执行利率)×(1-标准比例/关联债资比例)”(胡俊坤，2011)。笔者认为，此公式只适合一个关联企业、一种期限与类型的贷款利率、一个实际执行利率的情形，如果该企业(借款企业)存在多个关联方、多种期限与类型的贷款利率、多个实际执行利率的情况下，该公式仍然无法解决存在的问题。

因此，笔者主张分别计算“超借款利率标准不得扣除利息支出”和“超借款额度标准不得扣除利息支出”，不宜把两个不同标准统一纳入到一个计算公式中。建议国家税务总局把上述计算公式修改为：超借款额度标准不得扣除利息支出=年度实际支付的已剔除超借款利率标准后全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)；不得扣除利息支出=超借款利率标准不得扣除利息支出+超借款额度标准不得扣除利息支出(在顺序上先计算前者，再计算后者)。

四、向非关联关系自然人借款利息支出与司法机关相关规定不太衔接

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第二条规定，企业向非关联关系自然人借款利息支出按不超过以金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予税前扣除。笔者认为，企业向非关联关系自然人借款利息支出税前扣除的标准应适当放宽，不分具体情况统一按照“金融企业同期同类贷款利率”，既不合情、也不合理。

首先，不合情理。长期以来，“贷款难”一直是困扰企业的一个难题，尤其是小微企业和民营企业、个私企业要取得金融机构贷款更是受到各种限制，迫使他们把目标投向一部分自然人手中的闲置资金。然而受资金规模、风险等因素影响，一般来讲，企业与自然人之间借款的利率都要高于金融企业贷款利率，如果超过金融企业同期同类贷款利率的利息一概不得税前扣除，则此类企业实际承担了“高额利息费用与税前不能扣除”的双重压力，而出借资金的自然人照样要全额缴纳营业税与个人所得税，这显然不合情理，也有失公允。

其次，不合法理。《最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见》(法民发[1991]21号)规定“民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的四倍，超出此限度的，超出部分的利息不予保护”；《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》(法释[1999]第3号)明确，公民与非金融企业之间的借贷属于民间借贷，除文件列举的四类无效情形外，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效，借贷利率超过银行同期同类贷款利率四倍的，按照(法民发[1991]21号)的规定处理。因此，从司法的角度讲，只要企业与公民间的借贷行为是有效的，且利率不超过银行同期同类贷款利率的四倍，均受法律保护。

笔者认为，税法既没有充分考虑市场因素和民间借贷的特殊性，也与司法机关规定不衔接，不分具体情况一律按“金融企业同期同类贷款利率”的标准，于情于理，都不能令人信服。为此，建议税法上对企业向非关联关系自然人借款利息的税前列支标准上更加开放与灵活，至少不能完全限制于“金融企业同期同类贷款利率”的标准。上海市税务局执行的“实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除”的做法，值得借鉴。

五、投资未到位而发生的借款利息支出税务处理与会计处理不够协调

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定：“企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除”，并明确了具体计算不得扣除的利息的公式，即：“企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和”。可见，企业投资者投资未到位而发生的借款利息支出税务上的处理是非常明确的，即“不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除”。

然而，对企业投资者投资未到位而发生的借款利息支出中相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，在会计处理上是资本化还是费用化，相关会计法规制度没有明确规定，实际工作中许多企业在涉及该情形的会计核算时都不加区分地直接将全部借款利息费用资本化或费用化。这给企业带来很大的涉税风险或以后繁琐的纳税调整。因为税法明确不允许此部分利息费用在税前扣除，如果企业财会人员处理账务时还将其费用化或资本化，将导致会计与税法之间永久性差异，尤其是资本化时，这种永久性差异的影响更长远，还增加了会计处理和纳税调整的工作量。

如何协调这种差异?笔者赞同“在借款费用准则中加入借款利息资本化或费用化的限制条件，把股东逾期出资时公司借款中相当于股东逾期出资部分应付的利息通过‘其他应收款——逾期出资股东承担利息费用’来核算”的主张(潘华林，2014)，这样就可以使得该事项的税务处理与会计处理协调一致，从而避免繁琐的纳税调整和涉税风险。

六、境外借款利息支出税前扣除的相关规定不够完善

目前，企业融资渠道不断拓宽，境内企业向境外借款的情况也不断出现，实务上人们对诸如境外借款利息支出如何税前列支，境外借款利息支出与境内借款利息支出的相关规定有何不同等问题存有疑虑，然而现行税法中对于企业境外借款利息支出的相关规定很不完善。

首先，《企业所得税法实施条例》第三十八条中的“金融企业”和“非金融企业”的区分是否包含境外?若企业向境外非金融关联企业或非关联企业借款，在计算利息支出税前扣除限额时，应当以境内金融机构同期同类贷款利率还是境外该国的金融机构同期同类贷款利率为计算标准，税法并没有明确。

其次，根据《特别纳税调整办法(试行)》(国税发[2009]2号)第八十八条“所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税”的规定更是令人费解。

《企业所得税法》第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出指的是超出“债资比例标准”部分发生利息支出，按照上条规定和行文逻辑来看，此部分利息支出“应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配”，此处的“各关联方”显然是应该包括“境外关联方”的，但接着又规定“直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税”，此处的“直接或间接实际支付境外关联方的利息”不再是“在各关联方之间进行分配”所摊到的超债资比例利息支出，似乎“境外关联方”又不属于“各关联方”了。

另外，按照《企业所得税法》第十九条的规定，非居民企业从我国境内取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。即境内企业向境外企业支付利息或股息时应代扣代缴企业所得税。境外关联方很多属于我国非居民企业，因此，相关税收政策应该注意协调。

总之，在境内企业向境外借款支付利息的税前扣除的问题上，财税部门要完善立法，明确相关规定，并注意各税收政策之间的协调。笔者认为，《企业所得税法实施条例》第三十八条中的“金融企业”和“非金融企业”的区分仅指境内，不包含境外；境内企业支付境外关联企业的利息支出，超过我国金融企业利率标准的，不得在计算应纳税所得额时扣除，而超过债资比例标准的部分利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税。另外，境内企业向非关联关系的境外企业、个人借款时支付的利息，均应按我国有关税法规定扣缴营业税、个税或企业所得税，境内企业支付利息如果超过我国金融企业利率标准的，不得在计算应纳税所得额时扣除。

作者介绍：方飞虎，浙江经贸职业技术学院

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